【大家】区块链技术下的财政资金绩效审计

马蔡琛，南开大学经济学院教授、博士生导师。入选南开大学百名青年学科带头人，主要研究领域为公共预算与财税管理。近二十年来，先后在天津财经大学、天津市财政局预算处、中国社会科学院财经战略研究院、南开大学等单位工作。担任中国财政学会理事、中国财政学会绩效管理专业委员会常务委员、中国国际经济关系学会常务理事、中国国际税收研究会理事、全国政府预算研究会理事、全国高校财政学教学研究会理事。

近年来，主持完成了国家社科基金重大项目《我国预算绩效指标框架与指标库建设研究》、国家社科基金一般项目《我国预算制度的演化与改进研究》、国家社科基金青年项目《改革和完善财政预算管理制度研究》等多项国家级和省部级课题。在《财贸经济》《财政研究》《税务研究》等期刊发表论文近200篇，多篇被《新华文摘》和人大复印资料全文转载，出版《山坳上的中国政府预算改革》《变革世界中的政府预算管理》《政府预算》（第1版、第2版）《社会性别预算：理论与实践》《中国社会性别预算改革：方法案例及应用》《变革世界中的当代中国税制改革》专著和教材多部，获得多项省部级奖励。

【摘 要】由区块链技术推动的公共部门现代化浪潮，为政府部门带来了一个机遇期，尤其是对审计机关财政资金绩效审计产生了深刻影响。区块链技术的应用，使得审计过程中数据真实性、安全性和弹性以及自动化程度大大提高，并且推动着全覆盖审计系统、实时审计系统、部门协作机制的建立与问责机制的有效实施。为保证基于区块链技术之财政资金绩效审计的环境支撑，可以从以下几个维度来加以谋划：提高信息化程度；培养专业人员；数据标准化；建立技术保障机制。

【关键词】区块链 绩效审计 财政资金 预算管理

财政资金绩效审计之目的在于，对政府财政资金的管理进行独立客观的评估，重点资金使用的绩效情况，审计机关所使用的评估程序应有助于避免财政资金使用中绩效较差的情况甚至是虚报和欺诈^①。然而，财政资金绩效审计之对象系各个政府部门，他们的利益可能是相互冲突的。各部门的利益期望和审计人员的审计任务之间难免存在着相悖之处。而区块链的基本优点就是能够在没有中央权威机构的情况下自动建立信任机制，从而降低风险并实现政府背景下的各种效率。此外，区块链技术的记录不可篡改性、分布式数据库、审计线索记录和强密码学等主要优势，都符合审计工作的重要特征，值得进行探索性研究。例如，德勤公司推出了一个基于区块链的软件平台，称为Rubix，该平台允许用户构建定制的区块链和智能合约^②，2017年，德勤声称已成功执行了区块链审计，其中已应用现有审计标准来检查许可的区块链应用程序（Das，2017）^③。

一、相关研究述评

目前，由区块链技术推动的公共部门现代化浪潮，为政府部门带来了一个机遇期，区块链技术的真正潜力在于其实现开源分布式共识的能力，使陌生实体之间的可信合作成为可能，这些系统有望给政府部门带来众多机会。这一新兴技术也为审计机关提供了发展方向，在监管审查任务日趋繁重的情况下，通过技术现代化升级现有的基础设施，并寻求更大的监管有效性。

区块链技术的出现已经影响了审计理论和实践的未来发展（Kokina等，2017），使用区块链和数字技术是防止任何形式之欺诈的完美方式（Antipova T，2018）。目前，对于区块链技术具体应用于审计的研究，主要集中在审计过程中的数据完整性和重复数据删除问题。关于数据完整性检查，主要研究包括直接发布被检查的数据块（M.Michalko和J.Sevcik，2015）、哈希校验（Liu等，2017；Igor Zikratov等，2017）以及智能合约对区块链上的完整性元数据进行公证（Xu，2019）。在重复删除数据方面，Youn等采用BLS签名技术实现了加密内容的重复数据删除和安全数据审计。Xu等人（2020）考虑使用智能合约在区块链上实现绽放式过滤器和随机数生成器，在不需要网络存储服务商参与的情况下，实现客户端重复数据的自动删除。此外，许多研究者也设计了适用于不同场景的区块链审计系统。Antipova T（2018）提出了各国通用的区块链审计实施框架，由标准化、人力资源管理、数据管理构成。Yu等人（2018）提出了一个优化数据审计区块链（DAB），以分散化、公开可审计性、隐私保护、批量审计、可追溯性为目标，应用于智慧城市环境下的去中心化大数据审计。Simoyama等人（2017）通过区块链技术试图解决审计账目数量大、在审计和会计期间之间存在很大的滞后时间问题，并在巴西议会和联邦会计法院（TCU）中加以应用。毕秀玲和陈帅（2019）认为，当前应充分利用5G、人工智能和区块链等新技术的发展，来实现中国特色“审计智能+”的建设。

二、区块链技术对财政资金绩效审计的影响

（一）区块链技术对财政资金绩效审计方法的改进

1、数据真实性。传统现场审计之审计证据普遍为纸质材料，篡改难度较高，且易于被审计人员察觉，保证了一定的真实性。但联网审计实践中，由于审计对象为网络数据，存在着被审计单位篡改数据的可能性，并且网络环境下篡改痕迹不明显，审计人员审查难度增高，数据真实性受到威胁，审计风险随之增大。

区块链可以理解为一种数字分布式账本，用于记录和分享整个点对点网络的信息。账本的相同副本由网络成员维护和集体验证，所接受的信息汇总成“区块”，使用加密签名将其添加到现有的、先前验证过的区块的时间顺序“链”中。每一个新的区块都有时间戳，这是一个数字编码时间的过程，对应于新的和不可改变之数据的创建，并且包含参考之前的区块的信息，确保任何试图篡改区块链的行为都需要改变之前创建的每一个区块，鉴于该技术的去中心化性质，这几乎是不可能的。在其众多属性中，该技术最显著的特点可能就在于，能够在没有第三方干预的情况下确保数字真实性，最终在本质上缺乏信任的环境中通过密码学证明来确保“信任”。将财政资金绩效审计过程简化为图1，如果某部门想在第4块（灰色）中进行修改，他需要从第4块到第9块一路重建，同时还要建立第10块（白色），而这一切都要在其他资金涉及方完成第10块之前完成。7b区块通常被称为孤儿区块，即一个与主链断开的有效区块。这种情况大多发生在两个操作者同时建立区块的时候，但是，区块链技术只信任其中一个操作者的“父”区块。

图1 区块链简化形式

资料来源：Simoyama F D O， Grigg I， Bueno R L P. Triple Entry Ledgers with Blockchain for Auditing[J]. International Journal of Auditing Technology， 2017，3（3）:163-183.

2、安全性和弹性。目前的联网审计，被审计信息主要储存在各资金使用单位的数据库中，若某部门的数据库遭遇网络攻击，则存在数据丢失与泄露的风险，大大增加了审计难度。

而区块链技术具有高度的安全性和弹性，采用公钥加密技术来保护价值转移和所有权，不需要中间媒介，就允许信息和价值在庞大的网络上快速、低成本地传输。通过链式数据结构和分布式存储，区块链提供了一种分布式的防篡改方式，使陌生实体之间的可信合作成为可能。将区块链技术应用于财政资金的绩效审计，能够实现审计人员与被审计单位之间及时的网络沟通，提高与被审计节点进行交流的效率，及时共享相关数据信息。譬如，在区块链审计系统中，审计机关能够同被审计单位进行自动对账查询，对账的全过程也会留存在区块链审计系统中。

3、自动化。当前的财政资金绩效审计中，审计人员需要进行大量的前期准备，因信息不对称审计工作任务也较为繁重。审计人员在开展财政专项资金绩效审计时，往往还需实施专业审计程序，会花费大量人力物力。

目前，区块链技术已然通过创建新的多样化的系统来发展，每个系统通过加入权限、规则、智能合约、数字签名和其他各种功能来服务于特定的功能。智能合约技术是在区块链技术的基础上发展起来的，定义为可以根据任意预定规则来自动移动数字资产的系统。区块链智能合约是作为一段可查看和绑定的链上程序代码来实现的，当被触发时可以自动正确执行。而每个维护者在将执行结果记录在区块链上之前，都会对执行结果的正确性进行验证。审计人员可以通过制定智能合约，实时自动地监督和检查账目，而不必等待部门年度报告的提交。

（二）区块链技术在财政资金绩效审计中的应用

1、全覆盖审计系统的建立。运用区块链技术，财政资金绩效审计涉及的所有单位活动都将记录在区块链中。每个资金使用单位都需要成为点对点网络中的一个节点，也就是说，他们应该在本地计算机中存储一份区块链的副本。审计机关作为独立的第三方，对资金使用单位推进中的每一个环节都加盖时间戳，无论该环节的内容如何。没有经过审计机关验证或加盖时间戳的环节则不具有法律价值。由此，审计机关也成了网络中的一个节点，并体现为一种免费的公证服务。

具体而言，审计机关对财政资金进行绩效审计的工作就像一个中央网络。所有的资金使用单位都需要在一个标准的数字合同中记录各自的绩效预算。这个数字合约的数据会被锁定在区块链上，相关文件同样被审计机关打上时间戳，从而获得一个独特的安全标识符。以财政科技资金绩效审计为例，审计机关可以构建相应的私有链，使得科研管理部门、项目承担单位之科技项目的项目数据和财务数据与审计系统联网，科研项目或课题的选定、申报、评审、资金分配、结题验收及科技成果转化，各环节涉及的管理活动都记录在建立的私有链平台中^④，覆盖财政科技资金的决策、分配、投入、执行等全部主体。

2、实时审计系统的构建。目前，在大多数财政资金绩效审计中，审计机关通常是在资金使用完成之后才开展绩效审计。尽管反映资金使用结果的审计证据在事后更加丰富，但总体而言，事后的绩效审计不利于对财政资金的管理流程和使用过程做出及时的评价，难以实现预防警戒、及时修正改善的作用。通过持续性的观测和监督，审计机关可以实现对财政资金管理和使用的持续跟踪与分析，及时发现与防范过程中存在的绩效风险。以区块链技术为基础来构建审计系统，其分布式的存储结构决定了，当财政资金使用的各环节被上传到区块链网络后，区块链任一节点上的数据都可以实时查看。利用区块链技术将为审计机关突破目前集中于事后审计的工作现状，通过允许查询和标准化，提高持续监控的可能性。

审计机关可以根据财政资金使用的绩效目标或指标值在系统中设置预警值，例如，南京市财政局2021年度市级PPP项目以奖代补专项资金的社会效益指标之一为“PPP值≤PSC值”（即“项目均通过物有所值评价”）^⑤，若PPP值接近甚至超过PSC值时，系统将向审计人员发出警告，暂时中止该项财政资金的使用。基于区块链技术的审计系统，财政资金一旦开始使用，审计工作就即刻进行，实现对资金使用过程中各项信息的实时审查，年度审计报告也有可能被实时审计所取代。绩效审计的工作效率将因使用数据库查询、报告自动化、自动检测绩效异常特征等而大大提高，同时能够利用区块链技术及时采取预防行动。

3、部门协作机制的实现。区块链可以让不相识的参与者通过分布式共识机制，在不信任的环境中实现信任。鉴于审计机关的绩效审计工作与财政部门的绩效评价工作在考察对象上存在一定重合之处，通过区块链技术，审计机关和财政部门之间的合作将更加顺畅，部门间的相关线索证据能够实现快速传输，提高部门合作的效率。更进一步，审计机关和财政部门之间可以利用区块链技术建立相应的协作机制，实现信息协同、技术协同、业务协同。通过信息协同，推进绩效信息数据库的共用；通过技术协同，促进部门间的新技术和新工具的共享；通过业务协同，可以合作调查绩效表现异常的财政资金使用单位，大大提升审查工作的准确度。

在实际操作中，审计机关可以在自身部门的私有链之基础上，构建同财政部门合作的联盟链，并且结合相关的公有链，实现部门间的信息共享，整合部门间的绩效数据，从而进一步降低数据收集和传输成本。此外，绩效异常的资金数据本身可能不足以验证和查明违反规则的行为，来自不同部门的补充信息往往是必要的。在区块链实现信任的环境下，审计机关可以确定广泛的数据来源，并促进整个组织的协调，通过一个有效的通知系统在中央服务器上运行，在事件发生之际实时向相关人员发送事件信息，并直接发送到相应的智能设备上。

4、问责机制的有效实施。储存在区块链审计系统中的所有信息都附有时间戳，而且不会被删除，这保证了审计过程中信息的可追溯性。以上述南京市财政局2021年度市级PPP项目以奖代补专项资金的审计过程为例，审计人员在发现某一项目的PPP值超过PSC值后，可将这一问题记录在区块链中，加盖时间戳，及时发送给项目相关单位。项目相关单位对反映的绩效问题立即进行整改落实后，同样附上时间戳，保证问责落实的真实性。审计机关对项目相关单位的问责情况进行后续审查时，只需核对区块链上的时间戳，就可以确认被审计单位整改的时间与效果。这一过程达成了绩效问题发现与反馈、审计整改落实持续跟踪与后续审查的闭路系统，引起被审计单位的重视，避免其拖延整改时间以至于不了了之的情况，保证了整改与问责能够有效落实。同时，使用区块链技术进行财政资金的绩效审计，审计机关可以做到向公民提供数据库和分析工具，大大提高了财政资金使用以及绩效审计工作的透明度。

三、基于区块链技术之财政资金绩效审计的环境支撑

（一）提高信息化程度

总结区块链技术至今的发展历程，可以分为三个阶段，第一个阶段主要是货币资金（如比特币等），第二个阶段则是智能合约的进一步发展，目前的第三个阶段是集中于政府、金融服务、智能制造、教育就业以及社会公益等社会治理领域。在这一过程中，审计机关也应加强与研究机构的交流合作，及时掌握区块链技术的最新应用，不断提高组织的信息化程度与技术成熟度。学习拓展区块链技术共识算法的内涵和外延，加深智能合约的使用来提高自动化，努力探索区块链技术应用于各种审计场景的实战经验。此外，区块链作为一种数字分布式账本，每当新数据产生时，系统中的所有单位都将存储该数据，并自动备份，审计机关面临着不断扩大的审计规模，审计复杂程度也随之提高，链接的区块越来越多，每个节点储存的信息体量持续扩大，因此应及时升级区块链技术，以保证区块链审计系统的正常运行。同时，对于财政资金的绩效审计，资金的使用方向尤为广泛，此时将各种用途进行逐个链接，会形成巨大的信息体量。故而，需要利用大数据与云储存，探寻更大程度降低成本的区块链储存方式。

（二）培养专业人员

将区块链应用于财政资金的绩效审计中，对审计人员的专业知识提出了更高的要求，需要审计人员同时掌握计算机程序和会计审计的专业知识。为了能够高效应用区块链技术于财政资金绩效审计中，审计人员应精通区块链环境下的审计取证方式和工具，主要包括区块链数据的提取、整合和分析方法，基于智能合约的自动化审计、实时审计方法等。审计机关可以与高校、第三方机构、审计学会等部门合作，开展针对现有审计人员的专业技能培训，包括编程语言、程序代码、功能模块、运行逻辑等区块链相关的专业知识。

（三）数据标准化

为了统一审计程序，区块链数据必须标准化。标准化可以帮助最大限度地提高兼容性、互操作性、安全性以及可重复性。况且，在当前非结构化数据仍然占比较大的情况下，若未实现数据的标准化，数据挖掘、数据可视化和文本分析等审计信息化技术都无法有效使用。因此，推动区块链技术在审计工作中的应用，首先要研究统一的区块链数据标准。目前，中国区块链技术和产业发展论坛、区块链和分布式记账技术委员会、电气电子工程师学会标准协会以及国际电信联盟标准化组织等组织都在着手进行区块链数据标准化的相关研究。我国应借鉴相关经验，进一步加快研究进度，尽早建立权威标准。与此同时，对于目前应用中已经出现的非结构化数据无法数据化等问题，审计机关在建立以区块链技术为基础的审计系统中，可以在设计财务处理系统时简单地设定适当的数据格式、数据类型及数据范围，实现非结构化数据初步的数据化处理。

（四）建立技术保障机制

尽管区块链技术具有不可篡改性并且能够实现信任环境，但只有数据录入区块链系统中才会表现出这些特性。在大数据背景下，审计人员获得相关数据的途径多种多样，故对于上传到区块链系统和离开区块链系统这两阶段的数据也要重点审计。审计人员不能盲目地依赖区块链，必须执行程序来验证其可靠性。与传统的现场审计中审计人员可以观察到的实物不同，审计人员必须为各种网络数据找到替代证据。此外，确定给定区块链是否可靠的证明可能是困难的。审计人员在评估审计证据时必须小心，以核实支持其存在的来源。虽然目前存在一些程序允许审计人员依赖区块链来验证存在，但审计人员必须验证交易实际上发生在该区块链上。同时，财政资金的绩效审计使用区块链技术时应注意，区块链所采用的加密技术有所保障，所使用的区块链软件不存在漏洞，区块链的参与者不存在共谋行为，区块链各节点之间保持中立。■

（作者单位：南开大学经济学院）

（基金项目：国家社会科学基金重大项目“新时代中国预算绩效管理改革研究”〈项目号：19ZDA071〉；审计署重点科研项目“财政资金绩效审计研究”〈项目号：19SJ3001〉）

注 释

①Antipova T. Auditing for Financial Reporting[EB/OL].http://link.springer.com/referenceworkentry/10.1007/978-3-319-31816-5_2304-1.

②Minichiello N. Deloitte Launches Rubix， A One Stop Blockchain Software Platform[EB/OL].https://bravenewcoin.com/insights/deloitte-launches-rubix-a-one-stop-blockchain-software-platform.

③Das S.‘Big Four’Giant Deloitte Completes Successful Blockchain Audit[EB/OL].https://coinalert.eu/20170215021336-%E2%80%98Big+Four%E2%80%99+Giant+Deloitte+Completes+Successful+Blockchain+Audit.html.

④中华人民共和国审计署.浅谈如何稳步推进财政科技资金绩效审计[EB/OL].http://www.audit.gov.cn/n6/n41/c79276/content.html.

⑤南京市财政局.2021年度南京市财政局专项资金绩效目标[EB/OL].http://czj.nanjing.gov.cn/njsczj/202102/t20210223_2828832.html.

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